Hvernig er þetta með erfðafjárskattinn?

Tilefni þessa kjarnyrta greinastúfs eru fyrirhugaðar breytingar á erfðafjárskattslöggjöfinni en þær hafa undanfarið verið ræddar á Alþingi og í fjölmiðlum. Tilefni breytinganna er nýlegur úrskurður yfirskattanefndar, þar sem um var að ræða „opnar og ekki nægilega skilgreindar greinar“, svo vitnað sé til orða fjármála- og efnahagsráðherra.

Má ráða af umræðunni að með breytingunni sé stefnt að því að loka svokallaðri „skattaglufu“ og minnka skattafslátt. Séu lög og umræddur úrskurður hins vegar skoðuð fæst hins vegar nokkuð önnur mynd.

Áður en lengra er haldið skal þess getið að samkvæmt lögum um erfðafjárskatt skulu hlutabréf talin fram á markaðsverði, þ.e. sé félagið skráð í kauphöll þá skal dagslokagengi á dánardegi gilda. Hafi skömmu fyrir andlát viðskipti átt sér stað með hluti í félaginu þá telst slíkt markaðsverð en sé hvorugu til að dreifa skulu bréfin talin fram á bókfærðu virði eigin fjár samkvæmt síðasta ársreikningi, svokölluðu innra virði.

Forsaga málsins er sú að erfingjar fjölskyldufyrirtækis fengu í fyrirframgreiddan arf hlutafé í félaginu en umrætt félag hafði um árabil verið eigandi fasteignar. Eftir arfleiðsluna gerði Skatturinn athugasemdir til hækkunar við verðmæti félagsins samkvæmt erfðafjárskýrslu, þá í ljósi þess að fasteignamat fasteignarinnar væri mun meira en bókfært virði hennar samkvæmt ársreikningi.

Sú niðurstaða var kærð til yfirskattanefndar. Skemmst er frá því að segja að nefndin henti Skattinum öfugum út, þá með vísan til fjölda fordæma og afgerandi skýrleika í lögum um hvaða verð skyldi leggja til grundvallar við skattlagningu hlutafjár vegna arfleiðslu. Rætur fyrirhugaðrar breytingar má því rekja þangað.

Raunar má líkja framgöngu Skattsins í þessum efnum við lögregluþjón, sem ákveður upp á sitt einsdæmi að byrja að sekta ökumenn sem mælast á 45 km/klst hraða á 50-götu, einfaldlega af því að honum finnst að hámarkshraði ætti að vera 40 km/klst. Lagaákvæðið er og var skýrt og engum ætti að hafa komið niðurstaðan á óvart.

Áhrif á kynslóðaskipti í landbúnaði

Fyrirhugaðar breytingar nú eru þríþættar. Í fyrsta lagi er lagt til að „land“ skuli almennt erfast á markaðsverði í stað fasteignamatsverðs áður. Í öðru lagi er mælt fyrir um að hlutafé í óskráðum félögum skuli erfast á innra virði en því til viðbótar færast fasteignir á fasteignamati og allar aðrar eignir félagsins á „markaðsvirði“. Í þriðja lagi er lagt til að Skatturinn hafi allt að sex ár til að véfengja upplýsingar í erfðafjárskýrslum og endurákvarða erfðafjárskatt.

Hvað fyrstu tillöguna varðar þá miðar hún að því að hækka skattverð jarða og lóða þegar virði þeirra er meira en fasteignamat gefur til kynna. Ákvæðið er að vísu óljóst vegna ósamræmis við aðra lagabálka, þ.e. ekki er ljóst hvort aðeins er átt við jarðir og lóðir eingöngu eða líka fasteignir sem á þeim standa og réttindi sem þeim kunna að fylgja.

Verði breytingin að lögum mun hún leiða til þess að erfingjar að jörðum munu þurfa að leggja út fyrir mati á virði jarðarinnar og greiða svo skatt af yfirfærslunni í samræmi við matskennt markaðsverð í stað áður fasteignamats. Þess skal þó haldið til haga, að við ákvörðun fjármagnstekjuskatts í kjölfar sölu á jörðinni þá hefur hið nýja matsverð engin áhrif. Þess í stað ber að draga kaupverð arfláta frá söluverði erfingjans og fjármagnstekjuskattur að reiknast af þeirri upphæð.

Meira fyrir ríkið – minna fyrir aðra

Álitamál er hvort tillaga númer tvö er til bóta eður ei. Helsti kostur hennar fyrir ríkissjóð er að fyrirséð er að hann muni fá meira í sinn hlut. Helsti ókostur hennar er sá að nýtt „markaðsverð“ hlutafjár verður í mörgum tilfellum hærra en raunverulegt markaðsverð þeirra.

Breytingin horfir nefnilega fram hjá þeirri staðreynd að erfingjar í þessari stöðu eru að erfa hlutafé í félagi en ekki eignirnar sem félagið á. Félagið á eignirnar, ekki hluthafarnir og þær standa hluthöfum ekki til ráðstöfunar. Því fer fjarri að virði félags sé ávallt jafnt verðmæti eigna í þess eigu. Misræminu verður best komið á framfæri með mjög einfaldaðri og ímyndaðri dæmisögu af feðgunum Palla og Kalla.

Segjum sem svo að árið 2005 hafi Palli keypt íbúð, félag í hans eigu hafi keypt alveg eins íbúð og kaupverð í báðum tilfellum hafi verið 50 m.kr. Gefum okkur að sama skapi að tuttugu árum síðar séu báðar íbúðir skuldlausar og að ekkert annað sé inni í félaginu en lágmarkshlutafé og fasteignin á bókfærðu virði en gegnum árin tuttugu hefur fasteignin í félaginu verið fyrnd um 3% á ári, þ.e. bókfært virði er rétt rúmar 27 m.kr.

Árið 2025 andast Palli og Kalli er eini erfinginn en á dánardegi er fasteignamat 120 m.kr. varðandi hvora eign um sig. Kalli erfir því annars vegar íbúð og hins vegar félag. Vegna íbúðarinnar, sem Palli átti persónulega, ber Kalla að greiða 10% erfðafjárskatt af fasteignamati, alls 12 m.kr. Samkvæmt núgildandi lögum bæri að greiða rúmar 2,7 m.kr. í erfðafjárskatt vegna hlutafjárins – til hægðarauka er ekki tekið tillit til skattfrjálsra fyrstu sex milljóna – en eftir breytingu yrði skatturinn 12 m.kr.

Erfingjar erfa líka eldra stofnverð

Málin vandast hins vegar þegar kemur að sölu eignanna. Í tilfelli íbúðarinnar ber Palla að greiða 22% af söluverði mínus kaupverði árið 2005, þ.e. 15,4 m.kr. Það er hins vegar háð því að Palli hafi ekki búið sjálfur í húsnæðinu, eða því að hann sprengi ekki rúmmetrareglu um skattfrelsi sölu íbúðarhúsnæðis. Eigi önnur hvor þeirra undantekninga við, þá greiðir Kalli engan fjármagnstekjuskatt af söluhagnaðinum enda erfir hann skattaréttarlega stöðu föður síns. Allt aðrar reglur gilda um félagið.

Eftir andlát reynir Palli að selja félagið á 120 m.kr., enda það nýtt markaðsverð félagsins. Vandinn er hins vegar sá því verði fylgir 18,5 m.kr. tekjuskattsskuldbinding og því fæst enginn til að greiða hærra verð en 102,5 m.kr. Af þeirri upphæð ber Palla að greiða fjármagnstekjuskatt af söluverði mínus stofnverð hlutabréfanna, þ.e. 102 m.kr. mínus 500 þúsund, og ber því að greiða 22 m.kr.

Samanlagður erfða- og fjármagnstekjuskattur vegna félagsins eftir breytingu er því 34 m.kr. á móti að hámarki 27,4 m.kr. í hinu tilfellinu. Muninn má sjá í neðangreindri töflu en þar er gert ráð fyrir því að sala fasteignarinnar sé skattskyld að fullu. Mögulegt er að eingöngu skattleggist þar 12 m.kr.

Vitandi þetta reynir Palli að selja fasteignina út úr félaginu á 120 m.kr. Þá lendir hans hins vegar í því að félagið þarf að greiða 20% tekjuskatt af söluhagnaðinum, alls um 18,5 m.kr. Í kjölfarið ber honum svo að greiða 22,3 m.kr. í fjármagnstekjuskatt af arðgreiðslu vegna mismunarins. Sama gildir ef eigninni er úthlutað úr félaginu sem arði eða í kjölfar slita, þótt engin sé salan.

Samanlagðir skattar hluthafans af félaginu í kjölfar breytingarinnar verða því 52,9 m.kr., samanborið við að hámarki 27,4 m.kr. þegar eins íbúð erfst beint.

Fæst dæmi sem munu koma til álita eru hins vegar svo einföld. Því er ljóst að erfingjar munu eftir breytingu þurfa að fá utanaðkomandi aðila til að verðmeta fasteignina og til að stilla upp sérstökum „erfðafjárskattsársreikningi“. Nefndur erfðafjárskattsársreikningur mun síðan ekkert gildi hafa þegar bréfin eru seld, þá gildir aftur stofnverð í hendi arfláta. Augljóst er að slíkt fyrirkomulag er svifaseint og kostnaðarsamt og að það mun reynast erfingjum, sem erfa minnihluta í félagi, erfitt að standa við sínar skyldur sem felast í breytingunni.

Því skal haldið til haga að víða í tekjuskattslöggjöfinni er innra virði, líkt og í erfðafjárskattslögunum, lagt til grundvallar í tengslum ýmissa grundvallarreglna sem þar gilda. Óljóst er hvers vegna það þykir góður mælikvarði tekjuskattsmegin en er skyndilega ótækur varðandi erfðafjárskatt.

Misjöfn aðstaða vegna síðari atvika

Þriðja breytingin felur í sér að frestur Skattsins til að endurákvarða erfðafjárskatt er færður til samræmis við það sem gildir í tekjuskattslögum. Líklegt er að sú heimild verði nær eingöngu nýtt til að endurákvarða erfðafjárskatt til hækkunar.

Í því samhengi skal nefnt að erfingjar njóta ekki sambærilegrar heimildar þegar rök hníga til þess að erfðafjárskattur eigi að vera lægri. Í þessum efnum hallar á erfingja en lög um erfðafjárskatt eru afdráttarlaus um að við álagningu skattsins skuli miða við verðmæti eigna á dánardegi arfláta.

Af því leiðir að ef fasteign sem erfingi fær í arf brennur til kaldra kola áður en erfðafjárskattskýrslu er skilað, þá ber honum eftir sem áður að greiða skatt miðað við fasteignamat á dánardegi. Nokkur dæmi eru raunar um slíkt að í kjölfar efnahagshrunsins hafi erfingjar þurft að greiða erfðafjárskatt af verðlausum bréfum fallinna fjármálafyrirtækja miðað við verð þeirra í árslok 2007.

Þótt mögulega megi greina úr greininni undirtón, sem gefur til kynna skoðun undirritaðs á fyrirhugaðri breytingu, þá var hér gerð heiðarleg tilraun til að lýsa afleiðingum lagabreytinganna. Samandregið munu þær skila ríkissjóði auknum tekjum, kostnaðarsamar fyrir erfingja og atvinnuskapandi fyrir fasteignasala, lögmenn og endurskoðendur. Lesendum er eftirlátið að vega og meta hvort breytingarnar séu til bóta eða óþurftar og hvort að með lokun á einni „glufu“ opnist önnur.

Höfundur er lögmaður hjá Deloitte Legal.